会计自诞生以来，就肩负着查错防弊、维护投资者和公众权益的重要职责。1980年以来，我国注册会计师行业恢复重建，不少a股上市公司因注册会计师无法发表意见而被暂停上市或终止上市。40年来，被称为会计信息质量“守门人”的注册会计师，已成为我国市场经济信用链的重要组成部分。然而，从监管机构2020年对8家审计机构、28人次注册会计师采取的行政监管措施看，非无保留意见依据不充分、类型不恰当等问题仍然较为突出，审计机构的执业质量仍然值得关注。
近日，中注协、证监会相继发布了《中国注册会计师审计准则问题解答第16号——审计报告中的非无保留意见》(以下简称《16号解答》) 《监管规则适用指引——审计类第1号》(以下简称《指引》)，紧扣实际难点和痛点，对前期“错报”替换为“有限”、替换审计意见、“忽略”非标准审计意见等问题给予了指导。
审计程序“受限”为由的随意甩锅
根据审计准则，会计师是否获得足够和适当的错报审计证据，决定了无保留意见是否被错报或限制。从a股市场这些年的实践来看，“限制性”意见绝对占主导地位。据统计，2019年，仅有一家a股上市公司的财务报告出具了否定意见。在此之前，a股市场十几年没有负面意见，保留意见多为“限制性”意见。
例如，用“受限”掩盖“错报”就好像会计师欲言又止，公司有问题，但到底有什么问题不得而知。具体而言，会计师似乎习惯以相关事项具有“不确定性”为由或者在能够执行进一步审计程序、获取审计证据的情况下，以“受限”为由规避直击公司错报，进而“掩盖”自身的不作为。某从事黄金珠宝加工的上市公司2019年审计报告出具时有保留，主要涉及子公司融资租赁、委托贷款收入确认、资产减值准备计提等。而年度审计师仅使用了简单的一句“无法获得充分、适当的审计证据”作为发表审计意见的依据，对具体的“受限”原因和情形缺乏充分的解释，导致对“受限”的真实性和公司财务报表的有用性产生了怀疑。
实际上，真正的“限制”应该是在相关审计程序已经按照审计准则要求充分执行的前提下，上市公司或关联方拒绝配合审计，或者审计相关事项已经超越审计权限，或者现有审计方法已经导致会计师无法获得充分、适当的审计证据。例如，电气设备行业某上市公司2019年审计报告明确指出，由于某子公司员工流失严重、管理混乱，公司子公司部分涉及资金占用行为的前高管无法取得联系，无法获得充分、适当的审计证据排除是否存在其他未发现的资金占用情况。
《指引》通过加强会计师对“受限”具体情况的信息披露，要求会计师在审计报告和非标准意见专项说明中充分披露“受限”事项的形成过程和原因，以及“受限”事项对公司财务状况、经营成果和现金流量可能产生的影响金额，不可行的说明不可行的原因。面对一些不确定的事项或表面有限的情况，会计师应“想办法、勇敢、敢作为”，扩大审计范围，必要时增强审计程序的可替代性和不可预测性，而不是回避作出实质性判断；对于“限制”事项无法取得的审计证据内容，要考虑能取得什么样的审计证据才能解决“限制”。
“重大性”与“广泛性”的擦边球
会计师判断相关事项影响是否重大和广泛是决定非无保留审计意见类型的关键。在退市新规发布前，只有否定意见和无法表示意见与退市直接挂钩，保留意见似乎已成了会计师的“避风港”，一定程度上向市场揭示了公司风险，但又不会导致公司被实施退市风险警示或退市，导致以保留意见代替否定意见或无法表示意见的现象较为严重。
比如前两年个别公司的非标意见没有实质性变化，但审计意见类型“降级”，非标事项的广泛影响“悄然”消失。一家以清洁能源为主营业务的公司2018年和2019年的财务报告分别出具了无意见和保留意见。公司两年的非标意见均涉及控股股东11.65亿元资金占用的可收回性。2018年没有计提坏账，但2019年坏账全额计提。上述坏账的会计处理对公司两年净利润的影响超过90%。会计师向深交所回应
询时认为上述事项仅限于特定科目，不具有广泛性。还有部分公司的审计意见以“保留意见+持续经营相关重大不确定性段落+强调事项”的“混合体”体现，存在通过增加相关解释性事项段来代替具有广泛性影响的审计意见类型的嫌疑。重要性和广泛性是判断发表何种非标意见类型的“两把尺”，审计意见类型替代问题归根到底是会计师在打重要性和广泛性的“擦边球”。本次《指引》新增了对“重要性水平”及对广泛性判断过程的信息披露要求，大大提升了职业判断的透明度。《16号解答》明确，如果会计师发现多项重大错报且影响多个财务报表项目，或虽然仅对财务报表特定要素、账户或项目产生影响，但可能是财务报表的主要部分的，通常认为这些重大错报对财务报表的影响具有广泛性。
前期非标意见的等闲视之
实践中，部分上市公司在上年度被出具非标意见后“换所”，现任会计师却对上年的非标意见涉及事项及对本期报表影响表现地不那么重视。然而，因上年非标意见往往具有“延续性”，如未充分考虑前期非标意见的解决情况会一定程度削弱当期审计报告的质量。
如某啤酒公司2018年因无法判断一笔长期股权投资是否需计提减值被出具无法表示意见。2019年会计师获取了充分、适当的审计证据判断上述长期股权投资已全额发生减值，但由于年初数的不确定性，无法合理保证上述减值损失计入当期损益金额，出具了保留意见的审计意见。相同的事项，不同的审计意见类型，后任会计师并未对上述减值是否存在跨期计提等问题发表明确意见。更极端的情况是，某节能环保行业上市公司在短短一周时间内审计意见类型由无法表示意见变为保留意见，且未对上次的非标意见事项是否消除作出明确说明。
《指引》明确了会计师需披露上期非标事项在本期消除或变化的判断过程及结论，评估对本期期初数和当期审计意见的影响。事实上，多数情况下，除非上年的非标事项已解决，或相关的审计范围受限情形已消除，否则，会计师仍然需要发表非无保留意见。
《16号解答》和《指引》的发布，只是监管部门强化中介机构监管的一个缩影。事实上，监管机构对财务造假等资本市场重大违法违规行为“零容忍”的监管态度和打击力度一以贯之。
近期，证监会主席易会满在中国发展高层论坛圆桌会上的主旨演讲中指出，在注册制改革的背景下，不少中介机构尚未真正具备与注册制匹配的理念、组织和能力，还在“穿新鞋走老路”。有思想上的“破冰”，才会有行动上的“突围”。会计师事务所等中介机构只有从思想和意识上更加明晰目前监管形势，真正认识到审计师职业从诞生之日所肩负的初心与使命，一份审计意见不仅关乎一份报表的真假，更是会计师事务所能否坚守审计执业底线、履行资本市场“看门人”职责的重要体现；才能将严格按照相关规定勤勉尽责、努力提高执业质量落到一份份具体的审计意见上，资本市场的良好生态也才能更加健康持久。
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